Налоговый орган, возможно, смягчит наказание

При заполнении налоговой декларации по налогу на прибыль работник организации допустил ошибку, которая привела к неполной уплате данного налога. В налоговый орган была подана корректирующая декларация, после чего была произведена доплата. Налоговый орган направил организации решение об уплате штрафа в размере 20% от суммы неуплаченного налога. Можно ли уменьшить или отменить сумму штрафа, если занижение налоговой базы произошло по ошибке работника?

Об обстоятельствах, смягчающих или исключающих вину организации и ее должностных лиц в совершении налогового правонарушения рассказывают эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ Степан Арыков и Дмитрий Игнатьев.

Налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое НК РФ установлена ответственность (ст. 106 НК РФ).

В соответствии с п. 1 ст. 107 НК РФ ответственность за совершение налоговых правонарушений несут организации и физические лица в случаях, предусмотренных главами 16 и 18 НК РФ.

Так, согласно п. 1 ст. 122 НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия), если такое деяние не содержит признаков налогового правонарушения, предусмотренного ст. 129.3 НК РФ, влекут взыскание штрафа в размере 20% от неуплаченной суммы налога (сбора).

Согласно ст. 109 НК РФ лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения при наличии хотя бы одного из следующих обстоятельств:
- отсутствие события налогового правонарушения; - отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения; - совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, физическим лицом, не достигшим к моменту совершения деяния шестнадцатилетнего возраста; - истечение сроков давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Таким образом, организация в рассматриваемой ситуации сможет избежать привлечения к ответственности, если будет доказано наличие хотя бы одного из приведенных обстоятельств.

Следует учитывать, что виновным в совершении налогового правонарушения признается лицо, в том числе и организация (п. 2 ст. 11 НК РФ), совершившее противоправное деяние умышленно или по неосторожности (п. 1 ст. 110 НК РФ).

В силу п. 4 ст. 110 НК РФ вина организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо ее представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения.

Из этого следует, что в случае признания вины должностного лица организации в совершении налогового правонарушения, выразившегося в неполной уплате налога на прибыль, к ответственности за данное правонарушение по ст. 122 НК РФ будет привлечена именно организация. Сам по себе факт виновного совершения данного налогового правонарушения должностным лицом организации не исключает привлечения ее к ответственности на основании норм ст. 122 НК РФ.

Пунктом 1 ст. 111 НК РФ предусмотрен перечень обстоятельств, исключающих вину лица в совершении налогового правонарушения, который является открытым. Это означает, что помимо обстоятельств, прямо поименованных в пп.пп. 1-3 п. 1 ст. 111 НК РФ, исключающими ответственность могут быть признаны и иные обстоятельства, что актуально для данного случая, поскольку, как следует из условий ситуации, обстоятельства, прямо поименованные в пп.пп. 1-3 п. 1 ст. 111 НК РФ, отсутствуют. Такие иные обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения, могут быть признаны судом или налоговым органом, рассматривающим дело (пп. 4 п. 1 ст. 111 НК РФ).

Кроме того, пп. 1 п. 4 ст. 81 НК РФ предусматривает, что в случае, если уточненная налоговая декларация представляется в налоговый орган после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности в случае представления уточненной налоговой декларации до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, либо о назначении выездной налоговой проверки по данному налогу за данный период, при условии, что до представления уточненной налоговой декларации он уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени.

Поскольку в рассматриваемой ситуации недостающая сумма налога была уплачена после представления уточненной налоговой декларации, организация не может быть освобождена от ответственности на основании данной нормы.
Наряду с этим п. 1 ст. 112 НК РФ установлены обстоятельства, смягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, которыми признаются:
- совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств; - совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости; - тяжелое материальное положение физического лица, привлекаемого к ответственности за совершение налогового правонарушения; - иные обстоятельства, которые судом или налоговым органом, рассматривающим дело, могут быть признаны смягчающими ответственность.

При наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше, чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей НК РФ (п. 3 ст. 114 НК РФ).

Таким образом, сама по себе ошибка работника прямо не относится к обстоятельствам, которые смягчают ответственность организации за совершение налогового правонарушения. В то же время обстоятельствами, смягчающими ответственность организации за совершение налогового правонарушения, могут быть:
- подача уточненных налоговых деклараций и уплата доначисленных сумм налогов (постановление Президиума ВАС РФ от 26.04.2011 N 11185/10);
- совершение правонарушения впервые, по неосторожности (постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 26.04.2013 N Ф04-1580/13 по делу N А45-19364/2012, от 22.01.2013 N Ф04-6400/12 по делу N А27-12513/2012, ФАС

Уральского округа от 28.12.2012 N Ф09-12334/12 по делу N А07-2509/2012);

- отсутствие умысла в совершении правонарушения, принятие мер к погашению выявленной задолженности по налоговым обязательствам, признание факта правонарушения (постановление ФАС Уральского округа от 25.12.2012 N Ф09-12691/12 по делу N А76-10859/2012);
- отсутствие умысла на уклонение от уплаты налогов, имущественное положение налогоплательщика, несоразмерность суммы штрафных санкций сумме доначисленного налога (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 27.09.2011 N Ф04-5219/11 по делу N А27-2196/2011);
- отсутствие фактов привлечения к ответственности ранее, неосторожная форма вины и наличие постоянной переплаты в бюджет по налогам (постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 13.05.2011 N Ф08-2334/11 по делу N А32-24703/2010);
- факт совершения бухгалтером технической ошибки и уплата всех исчисленных сумм налога либо их сторнирование в результате подачи уточненных деклараций (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 24.07.2007 N А19-913/07-41-Ф02-4575/2007).

Принимая во внимание приведенные материалы арбитражной практики, считаем, что в рассматриваемой ситуации существуют предпосылки для уменьшения размера штрафа, установленного п. 1 ст. 122 НК РФ.

С текстами документов, упомянутых в ответе экспертов, можно ознакомиться в справочной правовой системе ГАРАНТ.