Поделиться
Постановление Президиума ВАС РФ N 4047/06 от 26 сентября 2006 года, равно как и предшествующее постановление N 16058/05 от 16 мая 2006 года, очевидно, заставит арбитражные суды изменить точку зрения. Разница между постановлениями - только в объеме требований налоговых органов.
Если по майскому делу налоговая инспекция полагала правильным взыскать лишь пеню за "неперечисление неудержанного" налога, то в более позднем деле налоговики хотели получить с организации еще и сумму самого неудержанного налога. Что касается пени, то налоговым органам удалось убедить ВАС РФ в своей правоте. Но, согласившись с правомерностью взимания пени с налогового агента, судьи создали норму, которую действующий Налоговый кодекс РФ не содержит.
Первейшая обязанность налогоплательщика - уплатить налог (ст. 19 НК, подп. 1 п. 1 ст. 23 НК). В случае, когда налог исчисляет и удерживает из дохода налогоплательщика налоговый агент, обязанность налогоплательщика по уплате налога прекращается в момент удержания налога агентом (абзац 3 пункта 2 статьи 45 НК).
Налоговому агенту вменяются следующие обязанности: исчисление налога, удержание и перечисление в бюджет (пункт 1 статьи 24 НК, подпункт 1 пункта 3 статьи 24 НК). Последовательность действий может быть только такой, какая предусмотрена НК: нельзя удержать то, что не исчислено, и нельзя перечислить то, что не удержано. И поскольку удержание налога агентом прекращает обязанность налогоплательщика по уплате налога, постольку, очевидно, обязанность уплатить налог появляется у налогового агента. Но появиться она у агента может только с момента удержания соответствующей суммы из дохода налогоплательщика. Если предположить иное - то, что у налогового агента обязанность по уплате возникает ранее удержания, то окажется, что до момента удержания обязанность уплатить один и тот же налог существует как у налогового агента, так и у самого налогоплательщика. Таким образом, обязанность налогового агента по уплате налога физически не может возникнуть, если налог не удержан. Об этом же говорит и пункт 9 статьи 226 НК, запрещающий уплачивать налог за счет собственных средств налогового агента (то есть за счет не удержанных у налогоплательщика средств).
В свою очередь, пеня - плата за более позднюю, нежели предусмотрено законодательством, уплату налога. Но срок уплаты не может существовать без появления обязанности по уплате. Следовательно, если у налогового агента обязанность уплатить налог не появилась (поскольку налог не удержан), то и о просрочке уплаты речи быть не может.
При этом за неперечисление налога, подлежащего удержанию, с налогового агента взыскивается соответствующий штраф. Да, законодательство в данном случае зияет "дырой": получается, что если организация удержала с работника налог, но перечислила удержанную сумму позднее установленного срока, то придется заплатить и штраф за саму задержку платежа, и пени соответственно количеству дней задержки. Если же организация налог вообще не удержала, то она заплатит один только штраф. Но латание дыр в законодательстве - забота законодателя. Если депутаты сочтут нужным, они могут разграничить штрафы в статье 122 НК, установив, что неудержание налога влечет штраф в большем размере, нежели несвоевременное перечисление. Пока же выходит, что неудержание менее болезненно с экономической точки зрения, чем задержка платежа.
Высший арбитражный суд, создавая норму, исходил из того, что у физических лиц - получателей дохода обязанность по уплате налога возникает позднее, чем у налоговых агентов. Но решение вопроса о соотношении дат также находится в компетенции законодателя. И сам законодатель максимально отрегулировал процедурные вопросы, установив срок, в течение которого налоговый агент должен проинформировать налоговиков о невозможности удержать налог (подпункт 2 пункта 3 статьи 24 НК, пункт 5 статьи 226 НК и др.), а также срок, в течение которого налогоплательщик, налог с доходов которого не был удержан агентом, должен рассчитаться с государством (пункт 5 статьи 228 НК). Определенные потери государства, вызванные разницей в сроках уплаты, разумеется, неизбежны, но эти потери вполне могут быть компенсированы повышенным штрафом для налоговых агентов, забывших удержать налог. Во всяком случае сконструированные законодателем нормы представляются более убедительными, нежели подход ВАС РФ.
Судьи Высшего арбитражного суда посчитали, что "согласно статье 46 Кодекса в случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок обязанность по уплате налога исполняется принудительно путем обращения взыскания на денежные средства налогоплательщика (налогового агента)... Следовательно, пени за несвоевременную уплату не удержанного с налогоплательщика налога могут быть взысканы с налогового агента за счет его денежных средств и иного имущества". Но пункт 9 статьи 46 НК допускает взыскание пеней только за несвоевременную уплату налога, а не за "неуплату неудержанного налога". Статья 46 НК возможности уплаты неудержанного налога даже не предполагает! Очевидно, следует исходить из того, что в статье 46 НК говорится о случаях, когда налоговый агент удержал налог, но не перечислил. И тогда допустимо взыскание налога за счет собственных средств налогового агента (здесь не будет противоречия с запретом уплачивать налог за счет средств агента), и тогда же допустимо взыскание пени за просрочку уплаты налога.
Необходимость наличия удержания для появления обязанности по уплате вытекает и из текста статьи 226 НК, где фразы про уплату следуют только с оговорками типа "налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного". Предположений относительно уплаты неудержанного статья 226 НК, равно как и статья 46 НК, не содержит.
Тем не менее Высший арбитражный суд РФ счел, что уплата возможна без удержания. И если налог не уплачен, то уже не важно, удерживал налоговый агент этот налог или не удерживал, - пеня неизбежна. Правда, ВАС РФ не потрудился объяснить, до какого срока следует взимать пеню. Когда налог агентом удержан (равно как в ситуации, когда платит непосредственно налогоплательщик), то неясностей нет: пеня взимается до момента уплаты налога. А если агент не может уплатить? Пеня будет взиматься пожизненно? А если налогоплательщик тоже просрочит уплату этого налога, то пеню будут платить и агент, и плательщик? Кроме того, ВАС РФ не касался ситуации, когда налогоплательщик получает доход натурой. В свете же необходимости уплачивать пеню при неудержании налога тема натуральной оплаты становится интригующей. Ведь при выдаче дохода натурой налог не уплачивается, поскольку не удерживается. А "неперечисление неудержанного" уже рассмотрено и выводы сделаны.
И единственный приятный для налоговых агентов момент - президиум ВАС РФ в постановлении N 4047/06 сказал, что сам неудержанный агентом налог не может быть взыскан с агента налоговым органом. Такой подход ранее был бы воспринят как нечто само собой разумеющееся, но решение вопроса с пеней делает какой угодно поворот вероятным. Тем более что коллегия из трех судей, готовившая данное дело к передаче в президиум ВАС РФ, в определении о передаче дела в президиум указала: "Налог и пени за несвоевременную уплату не удержанного с плательщика налога могут быть взысканы с налогового агента за счет его денежных средств и иного имущества". К счастью, точку зрения на возможность взыскания самого налога президиум ВАС РФ не разделил. Но сам факт наличия такого мнения у судей Высшего арбитражного суда страны навевает довольно грустные мысли.