Поделиться
Собственно говоря, сама по себе добросовестность проблем не порождает. В Определении от 25 июля 2001 года N 138-О Конституционный суд отметил, что "по смыслу положения, содержащегося в пункте 7 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщиков". Исходя из подхода Конституционного суда и текста Налогового кодекса, презумпция добросовестности может быть сформулирована примерно так: "Налогоплательщик считается добросовестно исполняющим требования законодательства о налогах и сборах, если доказательства обратного отсутствуют либо основываются на неустранимых сомнениях, противоречиях и неясности актов законодательства о налогах и сборах".
Казалось бы, презумпция добросовестности, защищающая налогоплательщиков от произвольного взыскания налогов (недоимок по налогам) и пеней, существует исключительно во благо налогоплательщиков.
Но в том же Определении N 138-О Конституционный суд сказал следующее: "Конституционные гарантии частной собственности нарушаются повторным списанием налогов в бюджет с расчетного счета только добросовестного налогоплательщика". Из чего следует, по мнению суда, что существующие гарантии "на недобросовестных налогоплательщиков не распространяются". Именно появление категории "недобросовестные налогоплательщики", попадание в которую означает "освобождение" от гарантий законодательства, вызвало недоумение налогоплательщиков.
Ведь "недобросовестные налогоплательщики" никаким законом не поименованы и никаким судом (включая сам Конституционный суд) не охарактеризованы. С другой стороны, признание Конституционным судом существования такой категории лиц означает, что ведь кто-то к этим самым "недобросовестным" относится... И налоговые органы стали подозревать каждого налогоплательщика в недобросовестности, а налогоплательщики, в свою очередь, принялись всячески доказывать судам, что никакого отношения к недобросовестным не имеют.
Вдобавок Конституционный суд подтвердил право налоговых органов предъявлять в арбитражных судах иски о взыскании в доход государства всего имущества по сделкам, совершенным недобросовестными налогоплательщиками. Так что признание налогоплательщика недобросовестным может иметь крайне серьезные последствия. Правда, Конституционный суд высказывался и в том смысле, что доказывать недобросовестность должны налоговые органы, но только эта позиция суда на местах не всегда учитывается.
Зачастую налоговый орган, выискав какой-либо мелкий недочет в деятельности налогоплательщика, заявляет о недобросовестности, а уже налогоплательщику приходится доказывать в арбитражном суде свою добросовестность. Доказывать в условиях, когда решение вопроса о том, что есть "недобросовестность" зависит от усмотрения конкретного судьи.
Поэтому предпринимательское сообщество давно ожидает оглашения Высшим арбитражным судом РФ собственного понимания добросовестности и недобросовестности. И, похоже, ждать осталось уже недолго.
Судя по распространенному в Интернете тексту проекта информационного письма Президиума ВАС РФ (которое ВАС РФ решил "повысить в статусе" до постановления Пленума ВАС РФ), четкого определения добросовестности налогоплательщика ВАС РФ давать не стал. В проекте говорится лишь о проявлении добросовестности в сфере экономики (о ситуации, когда совершаются экономически оправданные действия) и о достоверности данных бухгалтерского учета и налоговых деклараций. Но зато судьи вводят новый термин - "налоговая выгода". Налоговая выгода понимается как уменьшение суммы налога, уплачиваемого в бюджет (вследствие уменьшения налоговой базы, проведения зачета, получения вычета или применения налоговой льготы), либо к возврату из бюджета ранее уплаченного налога. При этом суд оставляет за собой право отнести к налоговой выгоде иные ситуации.
Сформулировав основы понимания налоговой выгоды как нормального следствия экономически оправданных действий налогоплательщика, суд переходит к случаям, когда налоговая выгода возникает у налогоплательщика необоснованно. Появление термина "необоснованная налоговая выгода" явно означает желание ВАС РФ уйти от непонятного обозначения "недобросовестный налогоплательщик". Вместо допускающей вольное толкование "недобросовестности налогоплательщика" арбитражным судам отныне будет необходимо руководствоваться более или менее четко сформулированными правилами признания "необоснованности налоговой выгоды".
Подход, содержащийся в проекте сейчас (то есть до возможного его редактирования в процессе обсуждения), достаточно лоялен по отношению к налогоплательщикам. Хотя и вызывает вопросы наличие в проекте пресловутой "деловой цели" (политкорректно именуемой "целями делового характера") с достаточно вольными параметрами. Кроме того, настораживает пристальное внимание к отражению хозяйственных операций в бухгалтерском учете: потенциальная возможность признания налоговой выгоды необоснованной лишь по причине ошибок бухгалтера кажется несколько сомнительной. Хотя, очевидно, бухгалтерское сообщество будет благодарно судьям ВАС РФ за подчеркиваемую мимоходом (но крайне авторитетно) важность бухгалтерского учета для целей налогообложения.
Некоторая расплывчатость фраз, вероятно, может дать нижестоящим судам повод выискивать в формулировках ВАС РФ способы решить дело в пользу налоговых органов. Но, во всяком случае, определена процедура, которая будет применяться судами: названы критерии отнесения налоговой выгоды к необоснованной; четко сказано, что доказывать необоснованность должны налоговые органы.
Обстоятельства, которые позволяют, по мнению суда, говорить о необоснованности налоговой выгоды, в общем, достаточно разумны. К таковым обстоятельствам относится заявление налогоплательщиком о совершении операций, которые не осуществлялись по причине того, что физически не могли быть совершены вследствие недостаточного времени, отсутствия персонала и мощностей для производства, нехватки материальных ресурсов либо, наоборот, вследствие продажи товара в количестве, которого никогда не существовало в природе. Правда, сюда же ВАС РФ добавляет пункт о необходимости отражения взаимосвязанных операций в бухгалтерском учете, что не вполне укладывается в логику перечисления обстоятельств: во-первых, в силу несопоставимости бухгалтерской ошибки с последствиями признания необоснованности налоговой выгоды, а во-вторых, в силу элементарного отсутствия бухучета у ряда налогоплательщиков (применяющих упрощенную систему налогообложения, например).
Но главное, что содержится в проекте, - перечисление обстоятельств, которые не могут сами по себе повлечь признания неосуществленности (то есть не могут повлечь признания необоснованности налоговой выгоды). Так, нарушение налогового законодательства в прошлом, создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции, взаимозависимость участников сделок и даже (!) осуществление расчетов с использованием одного банка не будут признаваться самостоятельными признаками необоснованной налоговой выгоды. Кроме того, не будет считаться доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды сам по себе факт неисполнения налоговых обязанностей контрагентом. В данном случае налоговому органу придется доказать, что налогоплательщик знал о неисполнении налоговой обязанности контрагентом, либо мог знать в силу взаимозависимости или аффилированности.
В целом создается впечатление, что ВАС РФ в данном случае попытался максимально выдержать то, что называется балансом публично-правовых и частно-правовых интересов. Иными словами, при направленности подхода на защиту интересов бюджета обозначены и меры, призванные уберечь налогоплательщиков от произвола фискальных органов.
Впрочем, чересчур расслабляться налогоплательщикам не приходится. Ведь помимо судебных органов добросовестностью занимаются и органы законодательные. Как сообщал "Интерфакс", на заседании 24 июня Комитет Госдумы по бюджету и налогам, обсуждая поправки к законопроекту о совершенствовании налогового администрирования, рассматривал, в частности, и поправку, которая должна была ввести некое определение презумпции добросовестности в Налоговый кодекс. К счастью, пока что данная поправка отклонена. Но процесс законотворческой работы в Госдуме продолжается непрерывно. Что же может ожидать налогоплательщиков, если депутаты все-таки примут поправку о добросовестности?
Единственное, что произойдет, - у налогоплательщиков появится новая проблема.
Во-первых, как уже говорилось, Конституционный суд вывел собственное понимание существования в Налоговом кодексе презумпции добросовестности. Причем это понимание выведено судом из имеющегося в настоящее время текста конкретной статьи, и того текста суду вполне хватило: никаких вопросов Госдуме относительно существа термина Конституционный суд не задавал, и никаких просьб в адрес Госдумы относительно легализации термина не прозвучало. Внедрение в кодекс какой-либо иной формулировки добросовестности, помимо существующего в пункте 7 статьи 3 текста, будет означать расхождение нового текста с той конституционно-правовой позицией, которая уже сформулирована Конституционным судом.
Во-вторых, отклоненная депутатская поправка должна была охарактеризовать термин "добросовестность", который не беспокоит налогоплательщиков, вместо того, чтобы сформулировать жесткое определение мешающей налогоплательщикам "недобросовестности". Но про недобросовестность в поправке ничего сказано не было. Простое же упоминание о добросовестности автоматически реанимирует понятие "недобросовестность" как безусловный антипод нового (уже не судебного, а законодательного!) термина "добросовестность".
Если подобное внедрение термина "добросовестность" в Налоговый кодекс депутаты вдруг когда-нибудь осуществят, то окажется, что понятия "недобросовестность налогоплательщика" и "необоснованная налоговая выгода" сосуществуют в едином пространстве. И арбитражные суды смогут руководствоваться не только позицией ВАС РФ касательно налоговой выгоды, но и ранее существовавшими представлениями о недобросовестности (со ссылкой на старый подход Конституционного суда РФ и обновленные статьи Налогового кодекса!). В результате налогоплательщик попадет даже не в условия выбора между Сциллой и Харибдой, а в ситуацию, когда Сцилла и Харибда смогут нападать одновременно!
Разумеется, при подобном развитии событий ВАС РФ сможет добавить в свое постановление что-нибудь вроде фразы "недобросовестным налогоплательщиком признается налогоплательщик, совершивший действия, имевшие умыслом получение необоснованной налоговой выгоды", но такое добавление - процесс небыстрый. Помимо того, возможность изъятия у "недобросовестных" всего имущества по сделке будет существовать и при таком добавлении.
Поэтому налогоплательщикам остается только лишь надеяться, что депутаты не будут проявлять активность там, где она может принести вред.