Поделиться
Госдума рассматривает вопрос о внесении изменений в действующий механизм исчисления НДС. Правительственные поправки к главе 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ были направлены, в частности, на решение таких фундаментальных вопросов, как:
- налогообложение операций по передаче имущественных прав;
- расширение перечня объектов налогообложения;
- переход на единую методологию для определения моментов, с которыми связывается обязанность по начислению налога (метод начислений);
- о налогообложении результатов совместной деятельности;
- расширение перечня лиц, признаваемых налоговыми агентами, и др.
Однако цели явно разошлись со средствами. Депутаты подвергли правительственный законопроект резкой критике и намерены его переработать. Но сделать это будет непросто: у предлагавшихся поправок была собственная логика, а НДС отнюдь не последняя спица в российском налоговом колесе. Минфин пока воздерживается от официальных комментариев. Думается, что лучшим выходом из сложившейся ситуации, который позволит одним махом решить все проблемы, является отмена НДС и переход на оборотный налог (налог с продаж). Эта идея сегодня настойчиво звучит в администрации президента РФ.
Что касается налогообложения операций по передаче имущественных прав, то в целом идея законопроекта понятна: необходима легализация вычета НДС по операциям приобретения имущественных прав в условиях, когда операции по передаче имущественных прав являются объектом налогообложения.
В настоящей редакции главы 21 НК РФ при налогообложении операций по передаче имущественных прав имеется ряд проблем.
Первая из них - кодексом не установлен порядок определения налоговой базы по данному виду объекта налогообложения. В чем состоит стоимостное выражение данной операции и в какой момент налогоплательщик должен начислить налог, в большинстве случаев сказать сложно.
Вторая состоит в том, что в 2002 году законодатель, вводя данную операцию в состав объекта налогообложения, "забыл" легализовать вычеты по НДС, связанные с приобретением имущественных прав у налогоплательщика.
Сегодня принять налог к вычету можно лишь по товарам, работам и услугам. Но имущественные права в силу ст. 38 НК РФ не признаются товаром, следовательно, налоговый вычет по ним не положен.
Платите налог дважды
Есть ряд и других проблем, например, таких как эффект двойного налогообложения, возникающий в случае передачи имущественных прав (требований), вытекающих из обязательств по оплате операций, которые сами по себе являются объектом налогообложения. В такой ситуации налог с налогоплательщика взимается дважды: и при совершении облагаемой операции реализации, и при передаче имущественных прав (требований) по оплате, если такая передача осуществляется на возмездных началах.
Законопроектные предложения не в полной мере снимают указанные проблемы. Так, в частности, нерешенным остается вопрос с возникающим двойным налогообложением. Если налогоплательщик переуступает третьему лицу имущественные права на получение оплаты по возмездному договору, связанному с реализацией товаров, работ, услуг или с переуступкой других имущественных прав. Налог по-прежнему будет начисляться у налогоплательщика при реализации товара (исходя из стоимости этого товара), а затем у него же при дальнейшей переуступке имущественного права (требования) по оплате товара (скорее всего, исходя из полной стоимости этой операции).
Решение проблемы двойного налогообложения могло бы быть найдено весьма просто. Например, нужно установить норму, согласно которой объектом налогообложения НДС признается лишь передача имущественных прав последующими кредиторами, то есть исключив передачу прав первым кредитором из перечня объектов налога. В целях устранения экономически необоснованного налогообложения необходима также и оговорка о том, что под налогообложение подпадают лишь операции по передаче имущественных прав обязательственного характера (требований), причем таких, предмет исполнения которых предусматривает передачу иного имущества помимо денежных средств. Стоит подумать также и над тем, чтобы под налог не попадала передача имущественных прав, вытекающих из обязательств по оплате операций, не облагаемых налогом или не признаваемых объектом.
Неуловимый вычет
Для справедливого определения налоговой базы по операциям передачи имущественных прав действительно необходимо легализовать вычет налога. Причем важно реализовать принцип принятия предъявленного налога к вычету исходя из цены операции (то есть исходя из стоимости приобретенного права), а не из его номинала. Из цены операции (а не из номинала имущественного права) необходимо исходить и при начислении налога. Вычет по имущественному праву должен быть принят налогоплательщиком безотносительно к тому, что в дальнейшем произойдет с приобретенным правом (оно осуществляется или переуступается далее). Если приобретенное имущественное право осуществляется, то этот вычет будет экономически эквивалентен вычету при приобретении товаров, работ или услуг. Если право переуступается налогоплательщиком в неизменном виде далее, то получается обычная зачетная схема определения налоговой базы. При этом нормы ст. 155 НК РФ об особенностях определения налоговой базы по данным операциям необходимо упразднить полностью.
"Уставникам" придется делиться
Радикальные предложения правительства РФ касаются расширения объекта налогообложения НДС (ст. 146 НК РФ). А именно - включить в перечень объектов по НДС операции по передаче имущества в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклада по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), паевых взносов в паевые фонды кооперативов.
Налогообложение таких операций означает изъятие в бюджет существенной части инвестиций, привлекаемых в процессе инвестиционной деятельности. Причем изъятие у самого инвестора, то есть на стадии, предшествующей инвестиционной операции. При применении общего режима налогообложения для инвесторов, являющихся плательщиками НДС, это сделает инвестиционную деятельность бессмысленной.
Помимо этого создаются неоправданные преимущества для инвестиционной деятельности со стороны иностранных (зарубежных) компаний. Ведь в таком случае инвестор находится за пределами РФ, и с него такой налог взять невозможно. Наши же, отечественные инвесторы будут платить НДС от операций по внесению имущества в уставные капиталы российских компаний. Думается, что реализация этого предложения в законе приведет к тому, что через несколько лет мы будем иметь Россию, производственный потенциал которой в основном будет принадлежать иностранным инвесторам.
Представляется, что данные предложения правительства РФ преследуют одну цель - борьбу с некими "налоговыми" схемами, которыми, по мнению фискальных органов, одержимы практически все налогоплательщики и против которых Минфин России не может изыскать иных средств борьбы. Инвестиционные операции давно являются раздражителем для налоговых органов, поскольку с их помощью будто бы налогоплательщики уклоняются от налогов. Но на самом деле никакого уклонения нет. Налог с реализации имущества, переданного в порядке инвестирования, рано или поздно уплачивается кем-либо из последующих его владельцев при отчуждении. Важна, на наш взгляд, не столько уплата налога конкретным отдельно взятым лицом, сколько уплата налога в системе взаимозависимых лиц (с холдинга или группы лиц). Этот принцип справедлив не только по отношению к НДС, но и по отношению к налогу на прибыль в вопросах трансфертного ценообразования. И хотелось бы видеть законодательные инициативы, направленные именно на это. Но пока - увы. Поправка не приведет ни к чему, кроме свертывания отечественного инвестиционного процесса в России. Это, в свою очередь, кроме указанного эффекта по поводу иностранного инвестирования высвободит в свободный оборот довольно большой объем материальных ресурсов, которые ранее вносились в уставные капиталы российских организаций, а теперь будут предлагаться к продаже. Можно спрогнозировать падение цен на эти ресурсы, что сделает Россию просто "подарком" для иностранного бизнеса.
Фискальная роль данного нововведения весьма призрачна, но вот "регулирующий" эффект будет плачевным.
Грузите НДС бочками
Одним из предложений правительства РФ, касающихся изменений в главе 21 НК РФ, является переход на единую учетную политику. Сама идея унифицировать учетную политику, отказавшись от имеющего сегодня место дуализма, безусловно, правильная. Но то, как предлагается ее реализовать, не выдерживает никакой критики.
Вместо существующих сегодня двух методов, используемых для определения моментов начисления налога на добавленную стоимость: "по отгрузке" и "по оплате", предлагается установить один. Моментом, с которым связывается обязанность начисления налога, предлагается считать наиболее раннюю из наступивших дат: отгрузки или получения оплаты (или частичной оплаты).
Подвергшиеся критике думцев предложения вновь опираются на такие понятия, как "отгрузка" ("передача") и "оплата" товаров, работ, услуг и имущественных прав, что является, по мнению автора, недопустимым и ошибочным.
Любопытно, но попытка правительства РФ изменить политику для начисления налога на добавленную стоимость уже была предпринята в 1998 году. Так, в постановлении правительства от 17.07.98 N 786 "Об особенностях уплаты налога на добавленную стоимость" было указано, что для начисления налога на добавленную стоимость датой реализации товаров (работ, услуг) считать более раннюю из следующих дат:
- день оплаты товаров (работ, услуг);
- последний день второго месяца, следующего за месяцем, в течение которого покупателям предъявлены счета-фактуры;
- последний день второго месяца, следующего за месяцем, в течение которого произведена отгрузка (передача, обмен) товаров (работ, услуг).
Таким образом, идея не нова. Но тогда, в 1998 году, реализовать ее "в лоб" у правительства не получилось. Верховный суд РФ в своем решении от 02.10.98 N ГКПИ 98-448 пришел к выводу о том, что указанное постановление правительства РФ было признано незаконным и не подлежащим применению.
В концепции ранее действовавшего Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость" трудности привязки к неким реальным действиям, таким как отгрузка и оплата, выразились в том, что для уяснения смысла "оплата" в свое время понадобилось постановление Конституционного суда РФ. К тому же факт отгрузки фиксируется по дате акта приемки-передачи или по датам товарно-транспортных накладных. Но сами по себе эти документы не удостоверяют наличие договора, направленного на отчуждение товаров (выполнение работ или оказание услуг).
Сейчас же возникает еще больше вопросов.
Во-первых, непонятно, как можно "отгрузить" (или "передать") услуги.
Во-вторых, налоговые последствия вновь становятся привязаны к реальным действиям (отгрузка или оплата), а не к юридическим фактам, формирующим объект налогообложения. Это вновь приведет к тому, что обязанность начисления налога будет возникать в условиях, когда объект налогообложения может отсутствовать.
Превентивное начисление
Также следует обратить внимание, что если раньше НДС можно было начислить лишь с денежных авансов, то теперь (когда речь идет не об авансе, а об "оплате") превентивное начисление НДС в отсутствие объекта налогообложения будет происходить даже при товарообменных операциях. Понятие "оплата" в правоприменительной практике трактуется значительно более широко, нежели понятие "аванс". Предлагаемая поправка еще более болезненна, чем пресловутый НДС с авансов, который, к чести авторов законопроекта, при этом вроде бы "устраняется".
Действительно, пп. 1 п. 1 ст. 162 НК РФ предлагается отменить. Однако в части взимания НДС с авансов дело не сдвинулось с мертвой точки. Ведь НДС с авансов "автоматически" взимается теперь вследствие того, что дата получения предоплаты будет считаться моментом определения налоговой базы исходя из предлагаемого правительством РФ метода "начислений". Значит, обещания отменить НДС с авансов - это пустой звук, а удаление из НК РФ пп. 1 п. 1 ст. 162 НК РФ - это проформа.
В-третьих, вновь возникает необходимость судебного толкования понятий "отгрузка" и "оплата", что будет провоцировать конфликты в налоговых отношениях, которых и без того в отношении НДС предостаточно.
В-четвертых, в случаях предварительной "оплаты" грубо нарушается принцип симметрии начислений у поставщика и вычетов у покупателя, что создает сильнейший кредитный эффект в пользу государства и грубо нарушает баланс частных и публичных интересов в государстве.
По нашему мнению, от такого варианта "унификации" учетной политики налогоплательщики сильно проиграют. Введение подобных норм в налоговое законодательство будет неоправданно тормозить развитие отношений коммерческого кредита в форме авансов и предварительной оплаты товаров. При товарообменных операциях эта норма будет провоцировать конфликт гражданских интересов сторон. Контрагенты способны будут согласиться лишь на одновременную передачу товаров друг другу. Подобное предложение лишено юридической логики, преследует целью лишь досрочное начисление налога с налогоплательщика под любым предлогом. Да и делает бессмысленным определение самих объектов налогообложения. Ведь налоговые последствия как у поставщика, так и у покупателя (по налоговым вычетам) вообще никак не обусловлены наличием обстоятельств, образующих объект налога!
Если и говорить о введении единой учетной политики (метода начислений), то необходимо привязываться исключительно к моментам возникновения обстоятельств, которыми определяется возникновение объекта налогообложения у поставщика, и ни к чему более. Причем и у поставщика, и у покупателя нужно синхронизировать моменты начисления налога и моменты вычетов, а также суммы налога, начисляемые к уплате и принимаемые к вычету. Никаких "отгрузок", "передач", "поступлений средств", "оплат", "частичных оплат", "принятий к учету" и т.д. быть не должно. Фактор оплаты не должен приниматься во внимание при реализации метода начислений.
Для того чтобы налоговые реформы строились на основе баланса частных и публичных интересов (о чем как раз и говорил в Государственной Думе Герман Греф на парламентских слушаниях по налоговой реформе 5 апреля 2005 года), необходимо до конца выдержать принцип симметрии между начислениями налога у поставщика и вычетами у покупателя. Пока же асимметрия начислений НДС и налоговых вычетов не только сохраняется, но и усугубляется.
Спецсчета на запасном пути
Анализируя рассматриваемые изменения в главу 21 НК РФ, обращает внимание на себя и поправка в ст. 168 НК РФ.
Предлагается пункт 4 ст. 168 НК РФ дополнить абзацем следующего содержания: "сумма налога, предъявляемая налогоплательщиком покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав, уплачивается налогоплательщику на основании платежного поручения на перечисление денежных средств при осуществлении товарообменных операций, зачетов взаимных требований, использовании в расчетах ценных бумаг".
Буквально эта норма будет означать, что в любом случае сумму налога один налогоплательщик другому должен "уплачивать" только денежными средствами.
С идеей "оплаты" налога от одного налогоплательщика к другому мы сталкиваемся не впервые. Так, Федеральный закон от 02.01.00 N 36-ФЗ "О внесении изменений в Закон Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость" поверг вексельный рынок просто в шок! Закон предписывал, что при использовании в расчетах за поставленные товары (выполненные работы, оказанные услуги) векселей суммы налога на добавленную стоимость подлежат возмещению (зачету) после оплаты векселей денежными средствами. Если расчет по векселю осуществлялся "неденежными" средствами, то покупатель не мог рассчитывать на вычет, даже если и понес реальные затраты. С введением главы 21 НК РФ злополучный закон, к счастью, был отменен. Теперь законодателю снова предложили вернуться к этой никуда не годной идее - передаче налога по всей расчетной цепочке исключительно денежными средствами. Только весь вопрос: зачем? Чтобы было легче администрировать этот налог? Или чтобы связать денежную массу в стране в расчетных отношениях? А может, это очередная прелюдия к гениальной болгарской идее спецсчетов по НДС?
Агенты под колпаком
В числе спорных поправок - расширение круга лиц, признаваемых налоговыми агентами.
Так, "при реализации на территории Российской Федерации товаров иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, налоговыми агентами признаются организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие предпринимательскую деятельность на основе договоров поручения, договоров комиссии или агентских договоров".
Думается, что данная мера была продиктована исключительно стремлением "перекрыть" существующие налоговые схемы, позволяющие избежать удержания НДС у источника выплаты в условиях, когда фигура иностранного продавца на территории РФ полностью заслонена комиссионером или агентом, работающим на условиях комиссии от своего имени. Действительно, эта "схема" давно беспокоит Минфин России. Но в том ли состоит путь борьбы с ней, чтобы возложить на комиссионера бремя налогового агента? Предлагаемая мера немедленно будет нейтрализована налогоплательщиками. Например, через применение векселя в расчетах за проданные товары. Покупатель выдаст комиссионеру (налоговому агенту) вместо денег свой вексель, а тот индоссирует вексель на иностранного продавца. При этом иностранная компания не будет нести ответственности за неправильное исчисление и неуплату налога на территории РФ. Эту ответственность должен нести налоговый агент. Но налоговый агент не сможет удержать налог, так как у него нет денег, принадлежащих продавцу. Далее, продавец придет и беспрепятственно получит платеж по векселю у покупателя. Но удержать налог у источника покупатель не сможет, поскольку он не является налоговым агентом. Так что предлагаемая мера неэффективна. Метод борьбы с указанным явлением не в том, чтобы из комиссионера сделать налогового агента, сняв всякую ответственность с иностранных компаний за нарушение законодательства РФ о налогах и сборах, а как раз в обратном - устранить налоговое агентирование в этих операциях. При этом нужно возложить на иностранные компании, осуществляющие на территории РФ облагаемые налогом операции, непосредственную обязанность по исчислению и уплате налога, то есть идти нужно по пути определения понятия постоянного представительства иностранной компании в целях налогообложения НДС.
Когда же продавца представляет поверенный, действующий от имени продавца, данная мера вообще не может быть никак оправдана. В этом случае персона продавца известна покупателю, и возлагать на посредника роль налогового агента нет оснований. Налоговым агентом может оставаться и сам покупатель товара. Между тем законопроект возлагает статус налогового агента на поверенного. При этом предлагается налоговую базу определять как сумму средств с учетом налога, уплачиваемых налоговым агентом продавцам товаров (работ, услуг), что противоречит определению объекта налогообложения. www.palata-nk.ru